di Paolo Parisi: Tax and Corporate Lawyer – Advisor – Esperto negoziatore – Gestore della crisi – Founder Studio Legale Tributario Societario Avv. Prof. Paolo Parisi “Parisi Tax Firm” & Partner

 

Per le distribuzioni di utili deliberate fino al 31 dicembre 2022, la disciplina transitoria ex art. 1 comma 1006 della legge n. 205/2017 conserva, per gli utili maturati sino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2017, il previgente regime impositivo, facendoli concorrere parzialmente alla formazione del reddito imponibile delle persone fisiche (nel limite del 40%, 49,72% o 58,14%, a seconda del periodo di formazione). È quanto affermato nella Norma di Comportamento n. 218 dell’Associazione Italiana Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili.

Premessa

Con l’introduzione della riforma del regime dei dividendi operata dalla legge n. 205/2017, gli utili rivenienti da partecipazioni qualificate sono assoggettati alla ritenuta a titolo d’imposta del 26% dal 1° gennaio 2018: gli utili derivanti dal possesso di partecipazioni non qualificate scontano la stessa ritenuta dal 1° luglio 2014.

Si rammenta che la distinzione tra partecipazioni qualificate e non qualificate è contenuta nell’art. 67, comma 1, lett. c) e c-bis) del TUIR che stabilisce:

  • sono qualificate le partecipazioni che rappresentano complessivamente una percentuale di diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria superiore al 2% o al 20%, ovvero una partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 5% o al 25%, a seconda che si tratti di partecipazioni negoziate in mercati regolamentati o di altre partecipazioni;
  • sono non qualificate le partecipazioni che non eccedono tali soglie.

L’art. 67 del TUIR prevede che la percentuale di diritti di voto e di partecipazione sia determinata tenendo conto di tutte le cessioni effettuate nel corso di dodici mesi, ancorché nei confronti di soggetti diversi. Tale disposizione si applica dalla data in cui le partecipazioni, i titoli e i diritti posseduti rappresentano una percentuale di diritti di voto o di partecipazione superiore alle percentuali indicate sopra.

Regime transitorio

La disciplina transitoria prevista dall’art. 1, comma 1006, della legge di Bilancio 2018 stabiliva che per i dividendi maturati sino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2017 fosse mantenuto il previgente regime impositivo che prevedeva la parziale concorrenza alla formazione del reddito imponibile delle persone fisiche:

  • nella misura del 40 per cento del loro ammontare, quando formati con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007;
  • nella misura del 49,72 per cento del loro ammontare, quando attinti da utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2016;
  • nella misura del 58,14 per cento del loro ammontare, quando formati con utili prodotti nell’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016.

 

Il pensiero dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate, nel Principio di diritto n. 33/2022, richiamando la risoluzione 6 giugno 2019, n. 56/E precisa che il predetto regime transitorio deriva dalla volontà del legislatore di salvaguardare, per un periodo di tempo limitato (dal 1° gennaio 2018 al 31 dicembre 2022), il regime fiscale applicabile agli utili formati nei periodi d’imposta precedenti a quello di introduzione del nuovo regime fiscale. Il predetto regime transitorio si applica agli utili prodotti in esercizi anteriori a quello di prima applicazione del nuovo regime, a condizione che la relativa distribuzione sia stata validamente approvata con delibera assembleare adottata entro il 31 dicembre 2022, indipendentemente dal fatto che l’effettivo pagamento avvenga in data successiva.

Viene rimarcato che per le società di capitali il diritto alla percezione del dividendo sorge nel momento in cui l’assemblea dei soci delibera la distribuzione di utili e la delibera attribuisce dunque al socio un diritto di credito nei confronti della società, al momento dell’approvazione della stessa.

Resta impregiudicato il potere dell’Amministrazione finanziaria di contestare la natura simulata della delibera di distribuzione dei dividendi o la sua riqualificazione sulla base degli scopi concretamente perseguiti, come ad esempio nel caso di delibere accompagnate dalla successiva retrocessione da parte del socio, in tutto o in parte, della medesima provvista ovvero le cui condizioni di pagamento prevedono termini ultrannuali (dando luogo tali fattispecie a un’impropria estensione del regime transitorio di tassazione degli utili accantonati in riserve formatisi fino al 31 dicembre 2017 e distribuiti a favore di soci possessori di partecipazioni qualificate).

Nella sostanza, il citato principio di diritto afferma che tale regime transitorio si applica agli utili prodotti in esercizi anteriori a quello di prima applicazione del nuovo regime a condizione che la relativa distribuzione sia stata validamente approvata con delibera assembleare adottata entro il 31 dicembre 2022, indipendentemente dal fatto che l’effettivo pagamento avvenga in data successiva.

 

Norma di comportamento AIDC n. 218

Il regime transitorio per la tassazione dei dividendi percepiti in relazione a partecipazioni qualificate detenute da persone fisiche al di fuori del regime d’impresa è applicabile a patto che le delibere di distribuzione siano state assunte entro il 31.12.2022, non richiedendo la disposizione in questione ulteriori condizioni, sempre che non siano stati posti in essere condotte esclusivamente volte a fruire del regime transitorio.

 

L’attuale regime di tassazione dei redditi di capitali derivanti da partecipazioni qualificate percepiti dalle persone fisiche, prevede un prelievo proporzionale nella misura del 26 per cento tramite ritenuta a titolo d’imposta oppure imposta sostitutiva (in caso di esercizio dell’opzione per il regime riservato al risparmio amministrato o gestito) e si applicano ai redditi di capitali percepiti a partire dal 1° gennaio 2018.

In deroga a tale principio generale, «alle distribuzioni di utili derivanti da partecipazioni qualificate in società ed enti soggetti all’imposta sul reddito delle società formatesi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberate dal 1° gennaio 2018 al 31 dicembre 2022», continui ad applicarsi il regime di tassazione preesistente e, quindi, i dividendi derivanti da partecipazioni qualificate, detenute da persone fisiche (o soggetti ad esse equiparati) non nell’esercizio di un’impresa commerciale, concorrono alla formazione del reddito complessivo del socio in misura parziale, determinata in base all’esercizio a cui si riferiscono gli utili dai quali vengono attinti e, quindi, alla diversa aliquota IRES alla quale detti utili erano soggetti.

L’Associazione precisa che qualora la distribuzione sia stata deliberata nel suddetto periodo transitorio (1° gennaio 2018-31 dicembre 2022), i relativi dividendi sono destinati a concorrere alla formazione del reddito complessivo del socio:

  • nella misura del 40 per cento del loro ammontare, quando formati con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007;
  • nella misura del 49,72 per cento del loro ammontare, quando attinti da utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2016;
  • nella misura del 58,14 per cento del loro ammontare, quando formati con utili prodotti nell’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016;

elevando, per di più, la predetta scansione temporale a presunzione assoluta con riguardo all’ordine di estrazione dei dividendi.

Ai dividendi da partecipazioni qualificate maturati fino al 2017, di cui sia stata deliberata la distribuzione entro il 31.12.2022, si applica il regime impositivo previgente indipendentemente dal momento della loro erogazione (fermo restando che la stessa debba avere luogo entro il termine di prescrizione quinquennale fissato dall’art. 2949, cod. civ.). L’applicazione del regime transitorio non richiede dunque alcuna ulteriore condizione o requisito rispetto a quello esplicitamente disposto dalla norma e consistente nell’adozione della delibera di distribuzione dei dividendi entro il 31 dicembre 2022.

Resta inteso che possano essere contestate dall’Agenzia delle entrate tutte quelle circostanze in cui il socio assuma condotte volte esclusivamente a ottenere o salvaguardare indebitamente l’applicazione del regime transitorio (tenuto conto della disposizione in termine di prescrizione della quale si è detto), rilevando la natura simulata o riqualificando l’operazione sulla base degli aspetti effettivi e sostanziali della stessa.

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