Premessa

L’articolo 28 del DL n. 34/2020 introduce un credito d’imposta per canoni di locazione, di leasing e di concessione di immobili ad uso non abitativo destinati allo svolgimento di determinate attività.

Il credito d’imposta è riconosciuto in particolare alle strutture alberghiere indipendentemente dall’ammontare del volume d’affari del periodo d’imposta precedente: ai fini dell’individuazione di tali attività occorre fare riferimento ai soggetti che – indipendentemente dalla natura giuridica o dal regime fiscale adottato – svolgono effettivamente le attività riconducibili alla sezione 55 di cui ai codici ATECO.

Per i soggetti con periodo d’imposta corrispondente all’anno solare occorre fare riferimento al periodo d’imposta chiuso al 31 dicembre 2019. Per i soggetti con esercizio non coincidente con l’anno solare, occorre fare riferimento al periodo d’imposta precedente a quello in corso al 19 maggio 2019.

Esempio

Soggetto con periodo d’imposta 1 giugno 2019-31 maggio 2020: in tal caso la soglia dei ricavi o compensi non superiori a 5 milioni di euro relativi al periodo precedente a quello in corso al 19 maggio 2019 è da riferire, nel caso specifico, all’esercizio 1 giugno 2018-31 maggio 2019.

Ambito soggettivo

Possono fruirne coloro che hanno conseguito ricavi o compensi non superiori a 5 milioni di euro nel periodo d’imposta precedente:

  • esercenti attività d’impresa;
  • esercenti arti e professioni.

L’agevolazione si applica inoltre agli enti non commerciali, compresi gli enti del terzo settore e gli enti religiosi civilmente riconosciuti, in relazione al canone di locazione, di leasing o di concessione di immobili ad uso non abitativo destinati allo svolgimento dell’attività istituzionale.

L’ambito soggettivo coinvolge quindi :

  • gli imprenditori individuali e delle società in nome collettivo e in accomandita semplice che producono reddito d’impresa indipendentemente dal regime contabile adottato;
  • gli enti e società indicati nell’articolo 73, comma 1, lettere a) e b), del TUIR;
  • le stabili organizzazioni di soggetti non residenti;
  • le persone fisiche e delle associazioni di cui all’articolo 5, comma 3, lettera c), del TUIR che esercitano arti e professioni, producendo reddito di lavoro autonomo ai sensi dell’articolo 53 del TUIR;
  • i soggetti in regime forfetario di cui all’articolo 1, commi 54 e seguenti della legge n. 190 del 2014;
  • gli imprenditori e le imprese agricole, sia che determinino per regime naturale il reddito su base catastale, sia quelle che producono reddito d’impresa.

 Ambito oggettivo

L’ambito applicativo oggettivo del credito d’imposta comprende gli immobili a uso non abitativo destinati allo svolgimento delle seguenti attività:

  • industriale;
  • commerciale;
  • artigianale;
  • agricola;
  • di interesse turistico;
  • di esercizio abituale e professionale dell’attività di lavoro autonomo;
  • di svolgimento dell’attività istituzionale per gli enti non commerciali.

Il credito d’imposta è stabilito in misura percentuale (60 per cento o 30 per cento) in relazione ai canoni:

  • di locazione, di leasing o di concessione di immobili ad uso non abitativo destinati allo svolgimento dell’attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all’esercizio abituale e professionale dell’attività di lavoro autonomo (di seguito, in breve, canone locazione degli immobili ad uso non abitativo);
  • dei contratti di servizi a prestazioni complesse o di affitto d’azienda, comprensivi di almeno un immobile a uso non abitativo destinato allo svolgimento dell’attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all’esercizio abituale e professionale dell’attività di lavoro autonomo (di seguito, in breve, canone per servizi o affitto d’azienda).

Il legislatore ha, dunque, assimilato alla locazione i contratti di leasing cd. operativo (o di godimento) avendo la medesima funzione economica del contratto locazione “tipico”. Diversamente, non rientrano nell’ambito di applicazione del credito , i canoni relativi a contratti di leasing finanziario (traslativo) rispetto ai quali, in linea di principio, è il conduttore che sostiene i rischi relativi al bene risultando, pertanto, assimilabili ai contratti di compravendita con annesso finanziamento.

Attenzione

A tali contratti, sono espressamente assimilati i contratti di servizi a prestazioni complesse o di affitto d’azienda, purché l’oggetto di tali accordi includa almeno un immobile a uso non abitativo che sia destinato allo svolgimento dell’attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all’esercizio abituale e professionale dell’attività di lavoro autonomo. Si tratta di tutte quelle ipotesi in cui, accanto a un’attività di gestione passiva che si manifesta con la mera percezione di canoni di locazione/affitto relativi a una pluralità di immobili, si ponga in essere un’attività consistente nell’esecuzione di una serie di servizi complementari e funzionali alla utilizzazione unitaria del complesso immobiliare, con finalità diverse dal mero godimento dello stesso. La prestazione di tali servizi può risultare essenziale e determinante, dal punto di vista qualitativo e quantitativo, al fine di considerare tali immobili come idonei a configurare una gestione attiva del compendio immobiliare (cfr. circolare n. 7/E del 29 marzo 2013).

Condizioni per la spettanza del credito

Il credito d’imposta è modulato in funzione del rapporto contrattuale sottoscritto tra le parti:

  • in caso di contratti di locazione, leasing e concessione di immobili spetta un credito d’imposta pari al 60 % del canone mensile versato;
  • in caso di contratti di servizi a prestazioni complesse o di affitto d’azienda, comprensivi di almeno un immobile a uso non abitativo destinato allo svolgimento dell’attività, spetta un credito d’imposta pari al 30% del canone mensile versato.

L’importo dei canoni su cui calcolare il credito d’imposta corrisponde al quantum versato con riferimento a ciascuno dei mesi di marzo, aprile e maggio 2020.

La spettanza dell’agevolazione ai soggetti locatari esercenti attività economica è subordinata ad un test sul fatturato: il credito d’imposta spetta infatti a condizione che il locatario abbia subito una diminuzione del fatturato o dei corrispettivi nel mese di riferimento di almeno il 50% rispetto allo stesso mese del periodo d’imposta precedente.

Il credito d’imposta spetta a condizione che i soggetti esercenti attività economica abbiano subito una diminuzione del fatturato o dei corrispettivi in ciascuno dei mesi di marzo, aprile e maggio di almeno il cinquanta per cento rispetto allo stesso mese del periodo d’imposta precedente. Ai fini della modalità di calcolo per la verifica del calo del fatturato o dei corrispettivi relativi, rispettivamente, ai mesi di marzo, aprile e maggio del 2019 e del 2020, il confronto va eseguito prendendo a riferimento le operazioni eseguite nei mesi di marzo, aprile e maggio fatturate o certificate, e che, conseguentemente, hanno partecipato alla liquidazione periodica del mese di marzo 2019 (rispetto a marzo 2020), aprile 2019 (rispetto ad aprile 2020) e maggio 2019 (rispetto a maggio del 2020), cui vanno sommati i corrispettivi relativi alle operazioni effettuate in detti mesi non rilevanti ai fini IVA. La data da prendere a riferimento è quella di effettuazione dell’operazione che, per le fatture immediate e i corrispettivi, è rispettivamente la data della fattura (nel caso di fattura elettronica il campo 2.1.1.3 ) e la data del corrispettivo giornaliero, mentre per la fattura differita è la data dei DDT o dei documenti equipollenti richiamati in fattura (nel caso di fattura elettronica il campo 2.1.8.2 ).

Attenzione

Per le strutture turistico-ricettive con attività solo stagionale, invece sarà commisurato con riferimento all’importo versato per ciascuno dei mesi di aprile, maggio e giugno.

Canone effettivamente pagato

È necessario che il canone sia stato corrisposto per poter fruire del credito. Nel caso in cui il canone non sia stato corrisposto la possibilità di utilizzare il credito d’imposta resta sospesa fino al momento del pagamento. Nelle ipotesi in cui il canone relativo ai contratti qui in esame sia stato versato in via anticipata, sarà necessario individuare le rate relative ai mesi di fruizione del beneficio parametrandole alla durata complessiva del contratto. Qualora si verifichi una modifica ai contratti in essere con l’effetto di ridurre l’ammontare dei canoni da corrispondere, ai fini della determinazione del credito d’imposta canoni di locazione degli immobili a uso non abitativo e affitto d’azienda è necessario considerare le somme effettivamente versate.

Diversamente, nelle ipotesi in cui il pagamento non è ancora avvenuto non sarà possibile fruire in via anticipata del credito; resta ferma tuttavia la possibilità di cedere il credito d’ imposta al locatore a titolo di pagamento del canone. In tale ipotesi il versamento del canone è da considerarsi avvenuto contestualmente al momento di efficacia della cessione. In altri termini, considerata la finalità della norma di ridurre l’onere che grava in capo al locatario, è possibile fruire del credito attraverso la cessione dello stesso al locatore o conducente del credito di imposta, fermo restando che in tal caso deve intervenire il pagamento della differenza tra il canone dovuto ed il credito di imposta (Agenzia delle Entrate Circolare n. 14/E/2020).

Modalità di fruizione del credito d’imposta

Le modalità di fruizione del credito d’imposta per il locatario contemplano sia la possibilità di utilizzo diretto, sia la facoltà di cessione:

  • utilizzo in compensazione ai sensi dell’articolo 17 D.Lgs. n. 241/1997, previo pagamento dei canoni di riferimento;
  • utilizzo nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di sostenimento della spesa;
  • cessione del credito d’imposta al locatore o al concedente a fronte di uno sconto di pari ammontare sul canone da versare;
  • cessione del credito d’imposta ad altri soggetti, compresi istituti di credito e altri intermediari finanziari, con facoltà di successiva cessione del credito.

Qualora il credito venga ceduto al locatore o concedente, quest’ultimo può fruire del credito d’imposta con le seguenti modalità:

  • nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale il credito è stato ceduto, in misura pari allo sconto praticato sul canone di locazione;
  • in compensazione ai sensi dell’articolo 17 DLgs. n. 241/1997, in misura pari allo sconto praticato sul canone di locazione, a decorrere dal mese successivo alla cessione.

L’utilizzo in compensazione del credito d’imposta di cui trattasi, tramite modello F24 da presentare esclusivamente attraverso i servizi telematici messi a disposizione dell’Agenzia delle Entrate, è istituito il seguente codice tributo:

  • “6920” denominato “Credito d’imposta canoni di locazione, leasing, concessione o affitto d’azienda – articolo 28 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34”.

In sede di compilazione del modello F24, il suddetto codice tributo è esposto nella sezione “Erario”, nella colonna “importi a credito compensati”, ovvero, nei casi in cui il contribuente debba procedere al riversamento dell’agevolazione, nella colonna “importi a debito versati”. Il campo “anno di riferimento” è valorizzato con l’anno per il quale è riconosciuto il credito d’imposta, nel formato “AAAA”.

Il credito d’imposta non è soggetto a limiti di compensazione e non concorre:

  • alla formazione del reddito ai fini delle imposte sui redditi;
  • al valore della produzione ai fini Irap;
  • ai fini del rapporto di deducibilità degli interessi passivi di cui all’articolo 61 del TUIR;
  • ai fini del rapporto di deducibilità dei componenti negativi di cui all’articolo 109, comma 5 del TUIR

Divieto di cumulabilità

E’ espressamente previsto il divieto di cumulo con il credito d’imposta relativo  ai canoni di locazione pagati relativi al mese di marzo (cd. “Credito d’imposta per botteghe e negozi”).

Attenzione

Nell’ipotesi in cui non sia ancora stato utilizzato il credito d’imposta per botteghe e negozi  è possibile optare per il credito d’imposta previsto dall’articolo 28 del Decreto rilancio. Resta fermo che, per le imprese o esercenti arti e professioni, che non hanno fruito del “Credito d’imposta per botteghe e negozi” in relazione al mese di marzo 2020 perché non erano soddisfatti tutti i requisiti di cui all’articolo 65 del decreto legge n. 18/2020 possono fruire del credito d’imposta di cui all’articolo 28, qualora rientrino nell’ambito oggettivo e soggettivo.

 

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